Z satysfakcją informujemy, że prowadzona wobec naszego klienta kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych została zakończona bez stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości. Organ podatkowy potwierdził tym samym zasadność przyjętego modelu rozliczeń oraz brak podstaw do podważenia sposobu działania podatnika.

Choć samo zakończenie postępowania stanowi niewątpliwy sukces, do sprawy warto odwołać się również z innego względu. Dotyczyła ona bowiem obszaru, który od kilku lat wzbudza coraz większą uwagę organów podatkowych i który dla przedsiębiorców wiąże się z jednym z najistotniejszych ryzyk podatkowych. Mowa o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, powszechnie określanej jako klauzula GAAR (ang. general anti-abuse rules).

Klauzula GAAR. Czym jest i kiedy może zostać zastosowana?

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania została uregulowana w art. 119a Ordynacji podatkowej. Stanowi ona szczególny instrument pozwalający organom podatkowym na zakwestionowanie skutków podatkowych czynności, które formalnie pozostają zgodne z przepisami prawa, jednak zostały przeprowadzone przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Innymi słowy, samo działanie zgodne z literalnym brzmieniem przepisów nie zawsze gwarantuje bezpieczeństwo podatkowe. Organ może bowiem badać nie tylko treść dokonanych czynności, ale również ich rzeczywisty cel gospodarczy, ekonomiczne uzasadnienie oraz okoliczności ich przeprowadzenia. Dla zastosowania klauzuli GAAR konieczne jest łączne wystąpienie trzech przesłanek.

Po pierwsze, podatnik musi osiągnąć korzyść podatkową. Pojęcie to obejmuje między innymi obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, niepowstanie obowiązku podatkowego, odroczenie zapłaty podatku, uzyskanie zwrotu podatku czy wykazanie straty podatkowej.

Po drugie, osiągnięta korzyść musi pozostawać w sprzeczności z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej. Organ dokonuje wówczas oceny, czy uzyskany rezultat odpowiada rzeczywistej intencji ustawodawcy.

Po trzecie, sposób działania podatnika musi zostać uznany za sztuczny. Jest to jedna z najważniejszych i jednocześnie najbardziej nieostrych przesłanek stosowania klauzuli.

Sztuczność działania jako kluczowy element oceny

Ocena sztuczności działania stanowi jeden z najistotniejszych elementów zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Na płaszczyźnie prawnej może ona przejawiać się między innymi w tworzeniu nadmiernie skomplikowanych konstrukcji prawnych, nieuzasadnionym dzieleniu jednego zdarzenia gospodarczego na szereg odrębnych czynności lub przeciwnie, łączeniu wielu niezależnych operacji w sposób nietypowy dla realiów danej branży. Wątpliwości organów podatkowych mogą również budzić struktury angażujące podmioty pośredniczące, które nie pełnią rzeczywistych funkcji gospodarczych, a także rozwiązania prowadzące do osiągnięcia stanu zbliżonego do istniejącego przed przeprowadzeniem transakcji lub zawierające elementy wzajemnie się kompensujące.

Równie istotna pozostaje analiza ekonomicznego sensu podejmowanych działań. Jeżeli określona struktura nie prowadzi do osiągnięcia realnych korzyści gospodarczych, a jej dominującym skutkiem jest uzyskanie określonego rezultatu podatkowego, ryzyko zakwestionowania jej przez organy podatkowe znacząco wzrasta.

Z tego względu w postępowaniach dotyczących potencjalnego zastosowania klauzuli GAAR kluczowe znaczenie ma wykazanie rzeczywistych motywów gospodarczych stojących za podejmowanymi decyzjami. W praktyce nie wystarczają same deklaracje podatnika. Analizy ekonomiczne, prognozy finansowe, uchwały organów spółek czy materiały przygotowywane na potrzeby reorganizacji często stanowią podstawowy materiał dowodowy pozwalający wykazać, że celem podejmowanych czynności było osiągnięcie określonych efektów gospodarczych, a nie wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej.

Co pokazują statystyki dotyczące GAAR?

Dane opublikowane przez Ministerstwo Finansów pokazują, że postępowania dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nadal należą do stosunkowo rzadkich, jednak ich znaczenie systematycznie rośnie. Według danych na dzień 31 grudnia 2025 r. Szef KAS prowadził łącznie 303 postępowania zmierzające do wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli GAAR.

Na szczególną uwagę zasługuje rok 2025, w którym wszczęto lub przejęto 67 nowych postępowań. Jest to najwyższy wynik od momentu wprowadzenia klauzuli do polskiego systemu podatkowego.

Jednocześnie do końca 2025 r. wydano 216 decyzji wymiarowych z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Dane te pokazują, że choć sprawy tego rodzaju nie są masowe, to stanowią coraz częściej wykorzystywany element praktyki organów podatkowych.

Interesujące wnioski płyną również ze statystyk dotyczących opinii zabezpieczających. Do końca 2025 r. podatnicy złożyli 266 wniosków o ich wydanie, natomiast Szef KAS wydał 146 opinii zabezpieczających. Oznacza to, że pozytywne rozstrzygnięcie uzyskało niewiele ponad 54% wnioskodawców. Dane te pokazują, że uzyskanie opinii zabezpieczającej nie jest wyłącznie formalnością, lecz wymaga starannego przygotowania argumentacji oraz przekonującego wykazania gospodarczych przyczyn planowanych działań.

Z tego względu przygotowanie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej warto poprzedzić szczegółową analizą oraz skorzystać ze wsparcia specjalistów. Odpowiednio przygotowany wniosek może bowiem istotnie zwiększyć szanse na uzyskanie ochrony, a tym samym ograniczyć ryzyko przyszłego sporu z organami podatkowymi.