Estoński CIT może być atrakcyjnym sposobem na obniżenie i odroczenie podatku w spółkach, w których wspólnicy nie wypłacają regularnie zysku. Mimo że jest to niezwykle atrakcyjna forma, wspólnicy powinni uważać na sposób, w jaki rozliczają się ze spółkami, gdyż ułożenie sposobu rozliczenia w nieodpowiedni sposób może doprowadzić do powstania obowiązku podatkowego.

Estoński CIT polega na tym, że spółki, które wybiorą opodatkowanie w tej formie, nie płacą podatku dochodowego od osób prawnych w miesięcznych lub kwartalnych zaliczkach ani nie dokonują rocznych rozliczeń. Obowiązek rozliczenia ma miejsce dopiero, gdy wspólnicy podejmą decyzję, aby przeznaczyć zysk osiągnięty przez spółkę na własne potrzeby. W związku z tym w ramach ryczałtu od dochodów spółek opodatkowaniu (estoński CIT) nie podlega roczny dochód spółki, lecz zysk netto przeznaczony do wypłaty wspólnikom. Jeżeli więc wspólnicy decydują się na zatrzymanie zysku w spółce, to nie będzie ona odprowadzała od niego CIT.

Przedmiotem opodatkowania ryczałtem jest jednak nie tylko podzielony zysk. Niektóre rozliczenia wspólników ze spółkami mogą również skutkować opodatkowaniem. Mogą to być między innymi sytuacje, gdy spółka poniesie wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą lub podatek wystąpi z tytułu wypłaty ukrytych zysków.

Pojęcie ukrytych zysków w estońskim CIT

Zgodnie z ustawą o CIT pod pojęciem ukrytych zysków należy rozumieć świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Ustawodawca w ramach art. 28m ust.3 Ustawy o CIT wskazał katalog ukrytych zysków. Są to między innymi: darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju czy wydatki o charakterze reprezentacyjnym, nadwyżka wartości rynkowej ponad cenę transakcji uzgodnioną ze wspólnikiem, pożyczki udzielone wspólnikowi przez spółkę oraz odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika. Co istotne niniejszy katalog jest katalogiem otwartym, oznacza to, że ukrytym zyskiem mogą być także niewymienione w nim świadczenia, które mają związek z udziałem w zysku.

Ponadto dodatkowe przykłady ukrytych zysków można znaleźć w objaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek. Są to:

• wyjazdy wspólników niezwiązane z działalnością gospodarczą spółki,
• naprawy środków trwałych będących własnością wspólników.

W praktyce kryterium wykonania świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku budzi wiele wątpliwości wśród właścicieli podmiotów. Wcześniej wspomniane objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 23 grudnia 2021 r. (https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-do-ryczaltu-od-dochodow-spolek) wskazują, że świadczenia pośrednio powiązane z podstawowym przedmiotem działalności, w tym świadczenia doradcze czy udostępnienie własności intelektualnej lub majątku, nie są objęte wyłączeniem z zakresu ukrytych zysków. Dla oceny, czy dane świadczenie stanowi ukryty zysk, istotne jest to, czy wspólnicy wyposażyli spółkę w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli brak tych aktywów prowadzi do dokapitalizowania spółki w sposób inny niż wniesienie wkładu (np. poprzez udzielenie pożyczki na nabycie brakujących aktywów lub ich odpłatne udostępnienie), może to świadczyć o wypłacie ukrytego zysku. Zdaniem Ministra Finansów, aby świadczenie nie zostało ono uznane za ukryty zysk, powinno ono „pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej”. Świadczenia realizowane przez podatnika w ramach jego podstawowej działalności gospodarczej, wykonywane na warunkach odpowiadających warunkom stosowanym wobec podmiotów niepowiązanych, nie mogą zostać uznane za ukryte zyski. W konsekwencji za ukryty zysk należy uznawać wyłącznie takie świadczenia, których spełnienie pozostaje w związku z uprawnieniami właścicielskimi przysługującymi wspólnikowi i które nie zostałyby dokonane przez spółkę, gdyby relacja ta nie występowała.

Restrykcyjne podejście prezentowane w orzecznictwie

Niestety linia orzecznicza w ostatnich latach jest bardzo restrykcyjna z perspektywy podatników. Sądy traktują między innymi transakcję pożyczki udzielone spółkom przez wspólników jako ukryty zysk. Przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2024 r., o sygn. akt II FSK 797/24, w którym sąd wyraźnie wskazał, że „Kwota pożyczki udzielonej przez podatnika podmiotowi powiązanemu z udziałowcem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi stanowią ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.)”, co potwierdza restrykcyjne podejście sądów i w istotnym stopniu ogranicza możliwość skutecznego kwestionowania kwalifikacji pożyczek udzielanych przez wspólników jako świadczeń stanowiących ukryty zysk w rozumieniu przepisów o ryczałcie od dochodów spółek.

Ponadto zgodnie z najnowszym stanowiskiem organów podatkowych ukrytym zyskiem będą także powtarzające się świadczenia niepieniężne wspólników realizowane na podstawie art. 176 kodeksu spółek handlowych. Niekorzystne dla podatników stanowisko potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 4 grudnia 2025 r. (I SA/Po 511/25) oraz WSA we Wrocławiu z 11 grudnia 2025 r. (I SA/Wr 537/25).

Stanowisko organów podatkowych w zakresie kwalifikacji usług niematerialnych świadczonych przez wspólników na rzecz spółek objętych estońskim CIT nie jest jednolite. Jak wskazano wcześniej, Minister Finansów w wydanych objaśnieniach prezentuje pogląd, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane za tego rodzaju usługi może stanowić ukryty zysk. Zbieżne stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2025 r. (0114-KDIP2-2.4010.128.2025.1.IN), uznając za ukryty zysk wynagrodzenie należne za usługi doradcze obejmujące m.in. opracowywanie strategii oraz planów sprzedażowych, prowadzenie badań rynku czy przygotowywanie planów zakupowych.

Jednocześnie w interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2025 r. (0111-KDIB1-1.4010.264.2025.2.RH) Dyrektor KIS zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym usługi świadczone przez wspólnika będącego jednocześnie członkiem zarządu, polegające na doradztwie zarządczym oraz wsparciu w zakresie controllingu klientów spółki, wykonywanym w charakterze „zewnętrznego dyrektora finansowego”, nie stanowią ukrytego zysku. Organ podkreślił, że zakres tych usług nie pokrywał się w pełni z profilem działalności spółki prowadzącej biuro rachunkowe, wspólnik świadczył analogiczne usługi również na rzecz innych podmiotów, a ich nabycie było uzasadnione rzeczywistymi potrzebami gospodarczymi spółki. W konsekwencji uznano, że świadczenia te nie posiadają cech pozwalających zakwalifikować je jako ukryty zysk.

Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą

Drugą kategorią sytuacji, w której podatek wystąpi, gdy spółka poniesie wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT, do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się w pełnej wysokości wydatków oraz odpisów amortyzacyjnych związanych z używaniem m.in. samochodów osobowych. W przypadku wykorzystywania tych pojazdów zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i prywatnych (użytek mieszany), za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą uznaje się 50% wartości takich wydatków i odpisów amortyzacyjnych. Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów w kontekście wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą odsyłają do definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą należy co do zasady uznać takie nakłady, które nie służą realizacji wskazanych celów.

Pomimo pewnych cech wspólnych, kategoria wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest tożsama z pojęciem ukrytych zysków. Zasadnicza różnica polega na tym, że beneficjentem wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą może być dowolny podmiot, natomiast w przypadku ukrytych zysków korzyść majątkową, bezpośrednio lub pośrednio, uzyskuje wspólnik albo podmiot powiązany ze spółką lub jej wspólnikiem.

Co ciekawe jednak należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2024 r., w sprawie o sygn. II FSK 650/24, w którym sąd wskazał, że „Skoro we wniosku o interpretację indywidualną spółka podała, że loża na stadionie sportowym będzie miejscem wyłącznie spotkań biznesowych lub szkoleń organizowanych dla pracowników spółki, to wydatki na jej najem mogą pozostawać w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Przedstawiając swoje stanowisko organ przyjął, że cel najęcia loży, to luksusowe uczestnictwo w imprezach sportowych, muzycznych, artystycznych. Takiego stanu faktycznego spółka nie poddała jednak pod interpretację. Organ jest zaś zakresem wniosku związany.”. Jak wskazano w tezie niniejszego wyroku NSA stwierdził, że nie dojdzie do opodatkowania z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jeżeli loża będzie wykorzystywana wyłącznie na cele wskazane we wniosku o interpretację.

Estoński CIT przestaje być bezpieczną przystanią? Fiskus i sądy zaostrzają podejście

Obserwowane obecnie tendencje interpretacyjne oraz kierunek orzecznictwa wskazują, że organy podatkowe coraz intensywniej analizują relacje gospodarcze pomiędzy spółką a jej wspólnikami. O ile sam estoński CIT nadal pozostaje jednym z najkorzystniejszych modeli opodatkowania działalności gospodarczej, o tyle jego stosowanie wymaga szczególnej dbałości o sposób finansowania spółki, zakres świadczeń realizowanych przez wspólników oraz gospodarcze uzasadnienie podejmowanych działań. W przeciwnym razie przedsiębiorcy mogą przekonać się, że korzyści podatkowe osiągane przez lata zostaną zakwestionowane podczas kontroli, a pozornie neutralne rozliczenia staną się podstawą do określenia zaległości podatkowych. Kluczowe pytanie brzmi: czy relacje pomiędzy wspólnikiem a spółką zostały zaprojektowane w taki sposób, aby obronić je nie tylko przed doradcą podatkowym, ale przede wszystkim przed fiskusem i sądem administracyjnym?