Opublikowano projekt nowelizacji ustaw o PIT i CIT dotyczący zasad opodatkowania fundacji rodzinnych. Proponowane rozwiązania mają przede wszystkim uszczelnić system podatkowy i ograniczyć wykorzystywanie fundacji w strukturach, których głównym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

Część zmian odpowiada na problemy dostrzegane w praktyce i zasługuje na pozytywną ocenę. Niektóre propozycje wykraczają jednak poza punktowe uszczelnienie przepisów i mogą zmienić ekonomiczne założenia funkcjonowania fundacji rodzinnych.

Należy przy tym pamiętać, że projekt znajduje się dopiero na początku procesu legislacyjnego, dlatego jego ostateczny kształt może jeszcze ulec zmianie.

Rozszerzenie zwolnienia z PIT na zstępnych rodzeństwa będącego fundatorami fundacji rodzinnej

Pozytywnie należy ocenić propozycję rozszerzenia zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na zstępnych fundatorów będących rodzeństwem.

Rozwiązanie to odpowiada rzeczywistemu modelowi funkcjonowania wielu polskich firm rodzinnych, które są wspólnie tworzone lub dziedziczone przez rodzeństwo, a następnie przekazywane dzieciom poszczególnych współtwórców rodzinnego przedsiębiorstwa. Zmiana pozwoli objąć zwolnieniem z PIT zstępnych każdego z fundatorów także w odniesieniu do części mienia wniesionego przez pozostałych fundatorów będących rodzeństwem.

Proponowana regulacja zwiększa funkcjonalność fundacji rodzinnej i lepiej odzwierciedla realia sukcesji w przedsiębiorstwach rodzinnych, w których jedna fundacja służy zabezpieczeniu wspólnego majątku całej rodziny.

Objęcie fundacji rodzinnych regulacjami CFC i exit tax

Fundacje rodzinne mają zostać objęte przepisami dotyczącymi zagranicznych jednostek kontrolowanych (CFC). Zmiana może mieć znaczenie dla fundacji posiadających udziały, akcje albo inne prawa w podmiotach zagranicznych, w szczególności funkcjonujących w jurysdykcjach o preferencyjnych zasadach opodatkowania.

Projekt zakłada również stosowanie wobec fundacji rodzinnych podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, czyli tzw. exit tax. Podatek ten może znaleźć zastosowanie w przypadku przenoszenia aktywów poza polską jurysdykcję podatkową.

Sam kierunek tych zmian jest zrozumiały. Fundacja rodzinna nie powinna być wykorzystywana do tworzenia struktur prowadzących do podwójnego braku opodatkowania. Projektowane przepisy muszą jednak precyzyjnie określać sytuacje, w których powstanie obowiązek podatkowy, aby nie obejmować struktur posiadających rzeczywiste uzasadnienie gospodarcze lub sukcesyjne.

Zmiana zasad opodatkowania przychodów z udziału w niektórych podmiotach

Projekt przewiduje wyłączenie ze zwolnienia podatkowego przychodów osiąganych przez fundację rodzinną z udziału w niektórych podmiotach transparentnych podatkowo. Dotyczy to np. funduszy, spółdzielni oraz innych podmiotów, których przychody, koszty, dochody lub straty są przypisywane bezpośrednio fundacji rodzinnej. Zwolnienie nie obejmie również przychodów z udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi.

Celem tej zmiany jest przede wszystkim przeciwdziałanie tworzeniu struktur prowadzących do podwójnego braku opodatkowania. Fundacje rodzinne uczestniczące w rozbudowanych strukturach holdingowych powinny zweryfikować sposób opodatkowania poszczególnych podmiotów wchodzących w ich skład oraz ocenić wpływ projektowanych zmian na rozliczanie uzyskiwanych z nich przychodów.

Zmiana zasad opodatkowania najmu nieruchomości

Projekt zakłada ograniczenie zwolnienia z CIT przede wszystkim do bezpośredniego najmu nieruchomości mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe. Ciężar wykazania mieszkaniowego charakteru najmu ma spoczywać na fundacji rodzinnej.

Na zasadach ogólnych miałyby być natomiast opodatkowane m.in. przychody z najmu krótkoterminowego oraz z udostępniania budynków, lokali lub ich części przeznaczonych do całodobowego zakwaterowania. Projekt wymienia w tym kontekście m.in. apart- i condohotele.

Zmiana nie rozstrzyga jednak wszystkich wątpliwości. W praktyce konieczna będzie każdorazowa ocena treści umowy, okresu udostępnienia nieruchomości oraz zakresu dodatkowych usług. Sam krótki okres najmu nie zawsze przesądza bowiem, że fundacja prowadzi działalność hotelarską albo inną działalność wykraczającą poza ustawowy katalog.

36-miesięczne ograniczenie zbywania mienia

Projekt przewiduje, że zwolnienie z CIT nie będzie miało zastosowania do przychodów ze sprzedaży mienia, jeżeli zbycie nastąpi przed upływem 36 miesięcy, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego wniesienie, przekazanie albo nabycie.

Ograniczenie ma obejmować mienie:

• wniesione do fundacji rodzinnej,
• przekazane jej nieodpłatnie,
• nabyte przez fundację od fundatora, beneficjenta albo innego podmiotu powiązanego.

Cel rozwiązania jest zrozumiały – ma ono przeciwdziałać sytuacjom, w których aktywo trafia do fundacji bezpośrednio przed zaplanowaną sprzedażą wyłącznie w celu zmiany skutków podatkowych transakcji.

Nie można jednak identycznie traktować wszystkich kategorii majątku. Akcje, jednostki uczestnictwa i inne płynne instrumenty finansowe wymagają bieżącego zarządzania. Decyzja o ich sprzedaży może być uzależniona m.in. od kondycji emitenta, zmiany poziomu ryzyka, sytuacji rynkowej, płynności, ogłoszenia wezwania albo potrzeby dywersyfikacji portfela.

Sztywny okres 36 miesięcy może więc utrudniać racjonalne zarządzanie majątkiem fundacji także wtedy, gdy sprzedaż nie ma żadnego związku z unikaniem opodatkowania. Może również zmuszać zarząd do utrzymywania aktywa, mimo że jego dalsze posiadanie nie odpowiada interesowi fundacji i jej beneficjentów.

Bardziej proporcjonalnym rozwiązaniem byłoby ograniczenie stosowania regulacji do sytuacji, w których zamiar sprzedaży istniał już w chwili wniesienia aktywa do fundacji. Można również rozważyć wyłączenie aktywów płynnych zbywanych w ramach uzasadnionej polityki inwestycyjnej.

Zgodnie z projektem nowe ograniczenie miałoby dotyczyć mienia wniesionego, przekazanego lub nabytego po 31 grudnia 2026 r.

Podwyższenie stawki podatku z 15% do 19%

Najdalej idącą propozycją jest podwyższenie stawki CIT od świadczeń wypłacanych beneficjentom, mienia przekazywanego w związku z rozwiązaniem fundacji oraz tzw. ukrytych zysków – z 15% do 19%.

Propozycję tę oceniamy krytycznie. Podwyższenie stawki nie jest środkiem skierowanym wyłącznie do podmiotów dopuszczających się nadużyć. Obejmie wszystkie fundacje rodzinne, także te, które powstały z rzeczywistych względów sukcesyjnych, działają zgodnie z ustawą i nie wykorzystują tej instytucji instrumentalnie.

Podwyższenie stawki nie eliminuje konkretnych nadużyć, lecz zwiększa koszt funkcjonowania całej instytucji. Tymczasem w polskim systemie podatkowym istnieją już instrumenty pozwalające reagować na działania ukierunkowane na unikanie opodatkowania, w tym ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR). Uzasadnione może być również doprecyzowanie przepisów odnoszących się do konkretnych praktyk. Trudniej zaakceptować powszechne podwyższenie obciążeń jako odpowiedź na przypadki niewłaściwego wykorzystywania fundacji.

Stawka 15% była jednym z podstawowych elementów modelu fundacji rodzinnej przedstawionego przedsiębiorcom przy wprowadzaniu tej instytucji do polskiego prawa. Jej podwyższenie zaledwie kilka lat później osłabia stabilność i przewidywalność regulacji. Ma to szczególne znaczenie w obszarze sukcesji, w którym decyzje dotyczące przeniesienia i organizacji majątku podejmowane są z perspektywą wieloletnią, a niekiedy wielopokoleniową.

Nie w pełni przekonuje również bezpośrednie porównywanie wypłat z fundacji rodzinnej z dochodami kapitałowymi uzyskiwanymi przez osobę fizyczną. Fundacja rodzinna nie jest wyłącznie instrumentem inwestycyjnym. Jest odrębną osobą prawną, której majątek ma służyć jego ochronie, reinwestowaniu, realizacji świadczeń na rzecz beneficjentów i przeprowadzeniu sukcesji międzypokoleniowej.

Jeżeli celem ustawodawcy jest przeciwdziałanie nadużyciom, rozwiązania powinny być kierowane do konkretnych działań sprzecznych z celem ustawy, a nie prowadzić do zwiększenia opodatkowania wszystkich fundacji rodzinnych.

Rozszerzenie katalogu ukrytych zysków

Projekt przewiduje rozszerzenie regulacji dotyczących pożyczek udzielanych przez fundację rodzinną. Opodatkowaniem jako ukryte zyski mają zostać objęte określone pożyczki udzielane nie tylko beneficjentom, lecz również fundatorom oraz podmiotom powiązanym z fundacją, fundatorem albo beneficjentem.

Do katalogu ukrytych zysków ma zostać dodana także wartość należności, które zostały umorzone, uległy przedawnieniu albo zostały odpisane jako nieściągalne.

Kierunek zmiany zmierza do objęcia opodatkowaniem sytuacji, w których wartość ekonomiczna zostaje faktycznie przekazana fundatorowi, beneficjentowi lub podmiotowi powiązanemu bez formalnego spełnienia świadczenia przez fundację.

Możliwość neutralnego wycofania części aktywów

Projekt zawiera rozwiązanie przejściowe pozwalające na neutralny podatkowo zwrot fundatorowi nieruchomości i praw majątkowych wniesionych do fundacji przed 1 stycznia 2027 r.

Dodatkowo przy obliczaniu pięcioletniego okresu, po którego upływie odpłatne zbycie składnika majątku nie powoduje powstania przychodu podatkowego, uwzględniany będzie również czas, przez który składnik ten należał do fundacji rodzinnej.

Propozycję czasowego, neutralnego podatkowo wycofania części aktywów należy ocenić pozytywnie. Jest to częściowy mechanizm łagodzący skutki projektowanej nowelizacji. Dotyczy to w szczególności fundacji utworzonych na podstawie wieloletnich planów sukcesyjnych, w których dokonano już nieodwracalnego albo trudnego do odwrócenia przeniesienia majątku.

Co projekt oznacza dla fundacji rodzinnych?

Projekt przewiduje wejście nowych regulacji w życie 1 stycznia 2027 r. Termin ten – podobnie jak treść poszczególnych rozwiązań – nie jest jeszcze przesądzony.

Część propozycji stanowi potrzebne doprecyzowanie przepisów i może ograniczyć wykorzystywanie fundacji rodzinnych niezgodnie z ich sukcesyjnym przeznaczeniem. Uszczelnienie systemu nie powinno jednak prowadzić do zmiany podstawowego modelu tej instytucji ani obciążać wszystkich fundacji konsekwencjami działań podejmowanych przez pojedyncze podmioty.

Ostateczna ocena skutków nowelizacji będzie możliwa dopiero po zakończeniu procesu legislacyjnego i ustaleniu finalnego brzmienia przepisów.