Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 czerwca 2026 r. (I SA/Wr 79/26) prezentuje jednoznaczne podejście sądów administracyjnych do wykorzystania umowy dożywocia w strukturach fundacji rodzinnych. Sąd potwierdził, że w określonych sytuacjach zawarcie przez fundację rodzinną umowy dożywocia z fundatorem może uzasadniać zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a tym samym spowodować odmowę wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Stan faktyczny 

Sprawa dotyczyła fundacji rodzinnej planującej zawarcie z fundatorem umowy dożywocia. Na jej podstawie fundator miał przenieść na fundację własność nieruchomości mieszkalnej, natomiast fundacja zobowiązałaby się do zapewnienia mu oraz jego najbliższym dożywotniego utrzymania zgodnie z regulacjami określonymi w Kodeksie cywilnym. Jednocześnie fundacja wskazywała, że świadczenia realizowane na rzecz fundatora nie byłyby wykonywane jako świadczenia dla beneficjenta fundacji rodzinnej, lecz wynikałyby wyłącznie z umowy dożywocia.

Co istotne, na moment składania wniosku fundator był osobą zdrową, sprawną i zdolną do samodzielnego utrzymania.

Wnioskodawca oczekiwał potwierdzenia, że wykonywanie zobowiązań wynikających z umowy dożywocia nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 24q ustawy o CIT, tj. czy będą wiązały się z koniecznością zapłaty przez nią 15% podatku dochodowego od osób prawnych.

Odmowa wydania interpretacji

Przed wydaniem interpretacji Dyrektor KIS zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię klauzulową. W ocenie Szefa KAS przedstawiony model mógł stanowić element czynności objętej klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej.

Organ zwrócił uwagę przede wszystkim na możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej polegającej na zastąpieniu świadczeń wypłacanych przez fundację na rzecz beneficjentów świadczeniami realizowanymi na podstawie umowy dożywocia. Zdaniem organów oba strumienie świadczeń mogły służyć realizacji tego samego celu, tj. zabezpieczeniu bytu fundatora i jego najbliższych, przy jednoczesnym korzystniejszym skutku podatkowym dla fundacji.

Stanowisko sądu

WSA we Wrocławiu podzielił argumentację organów podatkowych i uznał, że w sprawie istniało uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania klauzuli GAAR, co było wystarczające do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Sąd podkreślił, że na etapie postępowania interpretacyjnego nie jest wymagane definitywne wykazanie unikania opodatkowania. Wystarczające jest uprawdopodobnienie, że przedstawione zdarzenie może stanowić czynność objętą zakresem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Szczególne znaczenie sąd przypisał argumentom dotyczącym sztuczności planowanego sposobu działania. W uzasadnieniu wskazano m.in. na:

• nieuzasadnione dzielenie majątku fundatora pomiędzy składniki przekazywane do fundacji na zasadach właściwych dla fundacji rodzinnej oraz składniki przenoszone w drodze umowy dożywocia,
• możliwość ukształtowania rozliczeń w sposób prowadzący do wyłączenia opodatkowania po stronie fundacji podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy jednoczesnym braku opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez fundatora podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
• zawarcie umowy dożywocia z fundatorem, który pozostaje osobą samodzielną i nie wymaga wsparcia w zakresie bieżącego utrzymania, co w ocenie sądu może budzić wątpliwości co do zgodności takiej konstrukcji z gospodarczo-społeczną funkcją umowy dożywocia oraz zasadami wynikającymi z art. 5 Kodeksu cywilnego,
• brak dostatecznych przyczyn ekonomicznych uzasadniających przeniesienie nieruchomości do fundacji w formule dożywocia,
• możliwość realizacji celów sukcesyjnych przy wykorzystaniu innych instrumentów prawnych.

Instrumentalne wykorzystanie instytucji fundacji rodzinnej?

W uzasadnieniu wyroku sąd posłużył się szczególnie mocnym sformułowaniem, wskazując na możliwość „instrumentalnego wykorzystania” fundacji rodzinnej. Zdaniem sądu preferencje podatkowe przewidziane dla fundacji rodzinnych mają służyć sukcesji majątku rodzinnego i jego ochronie w perspektywie wielopokoleniowej, nie zaś tworzeniu mechanizmów umożliwiających transfer środków do fundatora lub jego bliskich z pominięciem zasad opodatkowania właściwych dla świadczeń fundacyjnych.

Sąd odniósł się również do samej istoty umowy dożywocia. Wskazał, że tradycyjną funkcją tej instytucji jest zapewnienie utrzymania osobom wymagającym wsparcia ze względu na wiek lub sytuację życiową. W realiach analizowanej sprawy fundator pozostawał osobą zdolną do samodzielnego utrzymania, co dodatkowo wzmacniało wątpliwości dotyczące rzeczywistego celu zawarcia umowy.

Wnioski praktyczne

Wyrok WSA we Wrocławiu pokazuje, że organy podatkowe oraz sądy administracyjne coraz uważniej analizują nietypowe konstrukcje wykorzystywane w ramach fundacji rodzinnych. Sam fakt posłużenia się instytucją prawa cywilnego nie wyklucza bowiem oceny przez pryzmat klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Orzeczenie nie oznacza oczywiście, że każda umowa dożywocia zawarta przez fundację rodzinną będzie automatycznie postrzegana jako działanie o charakterze optymalizacyjnym. Stanowi jednak wyraźny sygnał, że w przypadku struktur, których zasadniczym skutkiem może być zastąpienie opodatkowanych świadczeń fundacyjnych świadczeniami realizowanymi na innej podstawie prawnej, ryzyko zastosowania klauzuli GAAR należy traktować jako realne. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym, umowa dożywocia miała być zawarta z fundatorem, który był osobą zdrową, sprawną i zdolną do samodzielnego utrzymania.

Wyrok ten będzie z pewnością istotnym punktem odniesienia dla praktyki stosowania przepisów dotyczących fundacji rodzinnych i granic dopuszczalnego planowania podatkowego w procesach sukcesyjnych.